<h3>房地產(chǎn)企業(yè)所得稅和土地增值稅的差異——收入確認(rèn)上的差異（一）</h3><h3> 土地增值稅和企業(yè)所得稅作為房地產(chǎn)企業(yè)的兩大稅種，在收入確認(rèn)和成本扣除上有很多相同之處，本文擬對(duì)兩個(gè)稅種的在收入確認(rèn)和成本扣除差異之處進(jìn)行分析。</h3><h3> 一、在收入確認(rèn)上的差異</h3><h3> （一）在計(jì)稅依據(jù)的計(jì)算上（注：自2019年4月1日起，銷售不動(dòng)產(chǎn)增值稅稅率由10%下降為9%）</h3><h3> 兩者的不同之處：</h3><h3> 1、取得預(yù)收款時(shí)，土地增值稅為預(yù)征，企業(yè)所得稅卻屬于實(shí)際征收，兩者稅款屬性不同，且二者在計(jì)征依據(jù)上也存在差異。</h3><h3> 企業(yè)所得稅在收入、成本費(fèi)用的確認(rèn)上基本遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，盡量與會(huì)計(jì)核算保持一致，減少稅會(huì)差異。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主企業(yè)所得稅在收入、成本費(fèi)用的確認(rèn)上基本遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，盡量與會(huì)計(jì)核算保持一致，減少稅會(huì)差異。但在房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的收入確認(rèn)問(wèn)題上，卻罕見(jiàn)地遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則。在國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)文件第六條規(guī)定：“企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)……”。也就是說(shuō)，簽訂銷售合同或預(yù)售合同后，收取的款項(xiàng)，無(wú)論是否滿足風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方、無(wú)論項(xiàng)目是否完工結(jié)算等，都應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入。</h3><h3> 取得預(yù)收款時(shí)：</h3><h3> 企業(yè)所得稅計(jì)稅依據(jù)=預(yù)收款/（1+適用稅率或征收率） </h3><h3> 土地增值稅計(jì)稅依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳的增值稅稅款</h3><h3> 案例1：A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司自行開(kāi)發(fā)了 B地產(chǎn)項(xiàng)目，《建筑工程施工許可證》注明的開(kāi)工日期為 2018年 5 月 15 日，2019年1月取得未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品預(yù)售收入11000萬(wàn)元。A公司選擇一般計(jì)稅方法繳納增值稅。</h3><h3> 土地增值稅預(yù)征稅款的計(jì)征依據(jù)＝11000－〔11000÷（1+10%）×3%〕＝10700萬(wàn)元 企業(yè)所得稅預(yù)售房地產(chǎn)收入＝11000÷（1+10%）＝10000萬(wàn)元 </h3><h3> （2）在達(dá)到收入確認(rèn)條件時(shí)：在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)，企業(yè)所得稅應(yīng)按照實(shí)際的毛利率計(jì)算其應(yīng)稅收入，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅計(jì)稅依據(jù)=全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用/（1+適用稅率或征收率）在達(dá)到項(xiàng)目應(yīng)清算條件，企業(yè)主動(dòng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)項(xiàng)目清算時(shí)，或達(dá)到可清算條件，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求企業(yè)進(jìn)行項(xiàng)目清算時(shí)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2016年70號(hào)公告）規(guī)定，營(yíng)改增后，</h3><h3> 土地增值稅計(jì)稅依據(jù)=全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-允許扣除的土地價(jià)款、拆遷補(bǔ)償費(fèi)用）/（1+10%） *10% ——一般計(jì)稅方法下 </h3><h3> 土地增值稅計(jì)稅依據(jù)=全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用/（1+5%）——簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下</h3><h3> 由此可見(jiàn)，企業(yè)所得稅在應(yīng)稅收入的確認(rèn)上，與會(huì)計(jì)核算一致，而土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)則與企業(yè)所得稅存在較大差異，具體體現(xiàn)在一般計(jì)稅方法下，由于土地價(jià)款銷項(xiàng)稅額的抵減，人為造成了土地增值稅計(jì)稅依據(jù)計(jì)算的復(fù)雜性。</h3><h3> 案例2： A公司為增值稅一般納稅人，自行開(kāi)發(fā)了B地產(chǎn)項(xiàng)目，《建筑工程施工許可證》注明的開(kāi)工日期為2018年2月15日，2019年1月將B項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓給C公司，收到款項(xiàng)22000萬(wàn)元，2019年3月辦理交房及房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。假設(shè)項(xiàng)目銷售面積占總可售面積的100%，項(xiàng)目用地的土地價(jià)款及拆遷補(bǔ)償費(fèi)為2000萬(wàn)元。確認(rèn)A公司土地增值稅、企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)。A公司屬于一般方式計(jì)算繳納增值稅 </h3><h3> 土地增值稅收入＝22000-（22000－2000）÷（1+10%）*10%＝20181.81萬(wàn)元 </h3><h3> 企業(yè)所得稅收入＝22000÷（1+10%）＝20000萬(wàn)元</h3><h3> 2、對(duì)價(jià)外費(fèi)用的處理上 </h3><h3> 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在銷售房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)會(huì)按政府部門或有關(guān)單位要求代為收取一些費(fèi)用，也可能取得違約金、滯納金、延期付款利息等房?jī)r(jià)以外的收入。代收費(fèi)用按照其性質(zhì)的不同，大致包括以下幾類：（1）代收的稅款；（2）代收的政府規(guī)費(fèi)；（3）代收的其他款項(xiàng)；（4）價(jià)外收入。</h3><h3> 代收的稅款主要包括房地產(chǎn)企業(yè)受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托向購(gòu)房者收取并繳納的契稅、房地產(chǎn)購(gòu)銷合同印花稅、房屋產(chǎn)權(quán)證印花稅等。由于稅款并不是納稅人房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所收取的款項(xiàng)，因此，土地增值稅、企業(yè)所得稅均不將代收稅款作為銷售額或轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入確認(rèn)。</h3><h3> 代收的政府規(guī)費(fèi)主要包括產(chǎn)權(quán)登記費(fèi)、他項(xiàng)權(quán)利登記費(fèi)、權(quán)證工本費(fèi)等。這些規(guī)費(fèi)均屬于中央設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)，開(kāi)具財(cái)政票據(jù)、全額上交財(cái)政，不計(jì)入房?jī)r(jià)。</h3><h3> 代收的其他費(fèi)用指的是銷售房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)代其他單位收取的款項(xiàng)，主要包括煤氣集資費(fèi)、天然氣集資費(fèi)、暖氣集資費(fèi)、有線電視初裝費(fèi)、電話初裝費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)、住宅專項(xiàng)維修資金等。這些代收款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)區(qū)分性質(zhì)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。</h3><h3> 價(jià)外收入則是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)因銷售房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品而取得的違約金、滯納金、延期付款利息、罰息、賠償金等價(jià)外收入。這些價(jià)外收入不屬于土地增值稅轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入的范疇，不征收土地增值稅。對(duì)于企業(yè)所得稅而言，盡管前述價(jià)外收入不屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入，但屬于其他應(yīng)稅收入，應(yīng)當(dāng)征收企業(yè)所得稅。</h3><h3> 具體政策規(guī)定：企業(yè)所得稅：財(cái)稅〔2008〕151號(hào)規(guī)定，對(duì)企業(yè)依照法律、法規(guī)及國(guó)務(wù)院有關(guān)規(guī)定收取并上繳財(cái)政的政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)，準(zhǔn)予作為不征稅收入，于上繳財(cái)政的當(dāng)年在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除；未上繳財(cái)政的部分，不得從收入總額中減除。</h3><h3> 國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件中也規(guī)定了代收費(fèi)用的處理，企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入；未納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開(kāi)具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理。</h3><h3> 土地增值稅：財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)規(guī)定，對(duì)于縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅；如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。</h3><h3> 案例3：A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司為增值稅一般納稅人，開(kāi)發(fā)的B房地產(chǎn)項(xiàng)目《建筑施工許可證》注明的開(kāi)工時(shí)間為2018年1月，2019年2月項(xiàng)目竣工，當(dāng)月銷售商品房100套，《商品房銷售合同》注明房?jī)r(jià)330萬(wàn)元/套，購(gòu)房者需繳納的住宅專項(xiàng)維修基金為120元/平米，每套為10萬(wàn)元；為確保交房時(shí)燃?xì)夤艿篱_(kāi)通，購(gòu)房人需向A公司支付管道初裝費(fèi)800元。燃?xì)夤鞠駻公司收取的初裝費(fèi)為每戶1000元，向A公司開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票。A公司B項(xiàng)目增值稅選擇一般計(jì)稅，確定A公司2019年2月土地增值稅和企業(yè)所得稅收入。</h3><h3> 土地增值稅收入＝330×100÷（1+10%）＝3000（萬(wàn)元）</h3><h3> 企業(yè)所得稅收入＝（330+0.08）×100÷（1+10%）＝30007.28（萬(wàn)元）</h3><h3> 案例4：A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司為增值稅一般納稅人，開(kāi)發(fā)的B房地產(chǎn)項(xiàng)目《建筑施工許可證》注明的開(kāi)工時(shí)間為2018年1月，2019年2月項(xiàng)目竣工，當(dāng)月銷售商品房100套，《商品房銷售合同》注明房?jī)r(jià)330萬(wàn)元/套，交房標(biāo)準(zhǔn)包含開(kāi)通燃?xì)?。A公司向燃?xì)夤局Ц冻跹b費(fèi)每戶800元，燃?xì)夤鞠駻公司開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票。A公司B項(xiàng)目增值稅選擇一般計(jì)稅，確定A公司2019年2月土地增值稅和企業(yè)所得稅收入。</h3><h3> 土地增值稅收入＝330×100÷（1+10%）＝3000（萬(wàn)元）</h3><h3> 企業(yè)所得稅收入＝330×100÷（1+10%）=3000（萬(wàn)元）</h3><h3> （二）對(duì)視同銷售的處理</h3><h3> 1、視同銷售的范圍確定上</h3><h3> 土地增值稅：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào))第二條規(guī)定：“納稅人將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào))第三條規(guī)定執(zhí)行。</h3><h3> 根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）規(guī)定，納稅人通過(guò)繼承、無(wú)償贈(zèng)與等方式轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的行為不征收土地增值稅。其中，贈(zèng)與特指的是納稅人將自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)。</h3><h3> 企業(yè)所得稅：根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》國(guó)稅函[2008]828號(hào)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤(rùn)分配等用途的，只要資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)權(quán)屬轉(zhuǎn)移至外部的，都應(yīng)視同銷售，計(jì)征企業(yè)所得稅。</h3><h3> 由此可見(jiàn)，產(chǎn)權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，是判斷企業(yè)所得稅和土地增值稅視同銷售行為的重要標(biāo)準(zhǔn)，如產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)自用行為，不視同銷售征收土地增值稅、企業(yè)所得稅。</h3><h3> 2、對(duì)視同銷售行為的計(jì)稅依據(jù)確認(rèn)方法</h3><h3> 《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)【2009】91號(hào)）規(guī)定，第十九條 非直接銷售和自用房地產(chǎn)的收入確定（一）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)： 1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定； 2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。</h3><h3> 根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第80號(hào))第二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2008〕828號(hào))第二條規(guī)定情形的，除另有規(guī)定外，應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷售收入。</h3><h3> 案例5：A公司是增值稅一般納稅人，2018年12月將自行開(kāi)發(fā)的商品房100套直接捐贈(zèng)給某小學(xué)作為校舍，同期與捐贈(zèng)房產(chǎn)同類的商品房銷售價(jià)格為每套200萬(wàn)元。確認(rèn)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的土地增值稅收入、企業(yè)所得稅收入和會(huì)計(jì)收入。 </h3><h3> 土地增值稅收入＝100*200＝20000萬(wàn)元 企業(yè)所得稅收入＝100*200＝20000萬(wàn)元 會(huì)計(jì)收入＝0</h3><h3> 需要注意的是：視同銷售是稅企差異的結(jié)果，由于稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算口徑不同所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)收入與稅收收入的差異。即按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，會(huì)計(jì)上不作為銷售核算，而依據(jù)稅法的規(guī)定，稅收上應(yīng)作為銷售，確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。企業(yè)所得稅的視同銷售無(wú)需在會(huì)計(jì)處理中體現(xiàn)，只是在年度納稅申報(bào)時(shí)調(diào)表而不調(diào)賬，在會(huì)計(jì)利潤(rùn)中不反映視同銷售利潤(rùn)。</h3>